Єдиний податок: нюанси визначення бази оподаткування

Порядок обчислення бази єдиного податку викладено в Указі № 727 (в редакції Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99), де зазначено, що єдиний податок обчислюється з виручки від реалізації продукції. Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (і) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

У разі здійснення операцій з продажу основних фондів виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу.

Згідно з цим Указом № 727 база оподаткування визначається так:

База оподаткування = Виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) + Виручка від реалізації основних фондів

Але на практиці працівники податкових органів, загрожуючи штрафними санкціями, примушують включати до бази обкладення єдиним податком окремі позареалізаційні доходи і виручку від іншої реалізації.

У наведеній нижче таблиці зібрано роз’яснення податкових органів про включення до бази оподаткування окремих надходжень, роз’яснення Держпідприємництва та думку редакції з цього приводу.

Що включати до бази обкладення єдиним податком

№ з/п	Вид доходу	Включення до бази оподаткування		Коментар
№ з/п	Вид доходу	думка податкових органів	думка редакції	Коментар
1. Виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)
1.1	Кошти, отримані від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у межах договорів комісії (доручення), від надання послуг з переробки давальницької сировини, експедиторських і брокерських послуг та інших договорів, що не передбачають перехід права власності на такі кошти	Включати лише винагороду за посередницькі послуги (листи ДПАУ від 28.12.2006 р. № 24715/7/15-0417, від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517, від 03.01.2001 р. № 1/2/15-1314, від 07.11.2000 р. № 14724/7/15-1317)	Згодні. Позиція, що підтримується і Держпідприємництвом (листами від 05.04.2004 р. № 2151, від 28.10.2004 р. № 7489, від 26.10.2005 р. № 9375, від 24.03.2006 р. № 2274, від 17.10.2006 р. № 7520, від 27.12.2007 р. № 9749)	Дійсно, виручкою від реалізації, наприклад, для комісіонера — платника єдиного податку є тільки сума комісійної винагороди
1.2	Кошти, отримані від замовника генпідрядником-«єдиноподатником» для перерахування субпідряднику	Включати (листи ДПАУ від 10.03.2006 р. № 2812/3/15-0416; від 02.08.2001 р. № 5393/5/15-1316)	Оскільки до генпідрядника переходить право власності на всі отримані кошти, спростувати вимоги про оподаткування всієї суми важко	Держпідприємництва дотримується позиції «не включати», вважаючи такі кошти транзитними (листи від 14.03.2003 р. № 5-532/840, від 24.10.2001 р. № 1-221/6346). Не згоден з ДПАУ й Мінфін (див. з цього приводу лист від 06.12.2000 р. № 053-29168). Добре б, але небезпечно. Як безпечний варіант рекомендуємо генпідряднику відносини із замовником побудувати так, щоб у межах тристоронніх договорів (замовник — генпідрядник — субпідрядники) перерахування коштів замовник здійснював безпосередньо субпідрядникам, тобто без зарахування коштів на рахунки генпідрядника
1.3	Кошти за електроенергію, комунальні платежі, воду, що перераховуються на користь енергетичних та комунальних підприємств	Включати (Вісник ДПАУ¹, 2006. № 6)	Не згодні, але спростувати позицію податкових органів складно	Держпідприємництва, захищаючи платників, аргументував право не включати одержувані кошти тим, що орендар не може надавати комунальні послуги орендарю (лист від 17.03.2003 р. № 3-221/1489). Проте пізніше в листі від 05.07.2006 р. № 4844 він зазначає, що отримані орендодавцем від орендатора суми комунальних платежів за використані комунальні послуги є об’єктом оподаткування
1.4	Сума комісійної винагороди банку, яку він залишає собі при проведенні комунальних платежів житлово-комунальним підприємствам	Не включати (Вісник ДПАУ, 2006, № 33)	Згодні	Кошти, які не надходили на рахунок платника, не можуть включатися до бази оподаткування єдиним податком
1.5	Лізингові (орендні) платежі (платіж як винагорода лізингодавцю за отримане в лізинг майно)	Роз’яснення відсутні	Включати. Позиція, що підтримується Держпідприємництвом (лист від 24.10.2001 р. № 1-221/6346)	Така операція відноситься до продажу результатів робіт (послуг)
1.6	Операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг)	Роз’яснення відсутні	Не включати	Відсутнє надходження коштів на розрахунковий рахунок і до каси
1.7	Виручка від реалізації цінних паперів, МШП, матеріалів, палива	Включати (Вісник ДПАУ, 2004, № 23)	Безпечним варіантом є включення до «бази» всієї суми виручки, отриманої від реалізації зазначених цінностей, а не фінрезультату, як це передбачено щодо цінних паперів в листі Держпідприємництва від 01.07.2003 р. № 3858)	Указом передбачено справляння єдиного податку з виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). За своєю економічною сутністю та з урахуванням норм інших законодавчих актів (зокрема, Закону про податок на прибуток) активи, що продаються, можна розглядати як товари
Податки, обов’язок щодо акумулювання та перерахування до бюджету яких покладено на «єдиноподатника»
1.8	ПДВ у складі виручки²	Включати (Вісник ДПАУ, 2005, № 35; 2003, № 25, 44)	Позиція Держпідприємництва — не включати (лист від 21.01.2002 р. № 2-532/313). Але на практиці вона не працює	В Указі передбачено зменшення виручки від реалізації тільки на суму акцизного збору. Ця проблема — законодавчого характеру. Ми не можемо навіть порекомендувати звертатися до суду, оскільки заперечувати складно, а позицію суду спрогнозувати практично неможливо
1.9	Збір за паркування автотранспорту	Включати в частині, що залишається в розпорядженні «єдиноподатника»³ (Вісник ДПАУ, 2006, № 14; 2003, № 44)	Згодні	Отже, безпосередньо суму збору за паркування автотранспорту, що перераховується до бюджету, до бази оподаткування включати не потрібно
1.10	Ринковий збір, податок з реклами	Не включати ринковий збір (Вісник ДПАУ, 2006, № 10; 2004, № 11)	Згодні	Інакше вийде подвійне оподаткування. Вважаємо, що такий висновок справедливий і для податку з реклами
Виручка від реалізації основних фондів
2.1	Виручка від реалізації основних фондів (в тому числі і земельних ділянок)	Включати кошти, отримані на розрахунковий рахунок і до каси, зменшені на суму залишкової вартості, розрахованої за правилами бухгалтерського обліку (листи від 22.03.2006 р. № 2673/6/15-0416; від 23.11.2001 р. № 7513/6/15-1316)	Згодні. Позицію підтримує і Держпідприємництва (лист від 20.12.2002 р. № 2-221/6867)	Щодо включення коштів від продажу земельних ділянок зауважимо, що в базу оподаткування ввійде вся отримана сума, оскільки згідно п. 22 П(С)БУ 7 «Основні засоби», вартість землі не є об’єктом амортизації
2.2	Часткові оплати	Роз’яснення відсутні	Зобов’язання виникають частинами, виходячи із суми, що надійшла (лист Держпідприємництва від 24.10.2001 р. № 1-221/6346)	Вважаємо, що правильно результат продажу основних фондів розраховувати для включення до бази пропорційно оплаті, що надходить. Отже, при кожному частковому надходженні коштів (як передоплати, так і післяоплати) розраховується їх частка в загальній продажній вартості основних фондів. Об’єкт оподаткування розраховується на кожну дату оплати як різниця між виручкою та залишковою вартістю об’єкта на цю ж дату
2.3	Основні фонди, що не відпрацювали 365 днів	Роз’яснення відсутні	Розглядати як основні фонди, включаючи виручку від реалізації фондів за вирахуванням залишкової вартості (лист Держпідприємництва від 20.12.2002 р. № 2-221/6867)	Оскільки виходимо з правил бухгалтерського обліку. Зауважимо, що проблема «365 днів», яка іноді порушується, «єдиноподатників» ніяк не стосується
Позареалізаційні доходи
3.1	Проценти банку, орендна плата	Включати (Вісник ДПАУ, 2005, № 16; 2004, № 17; 2003, № 23; 2002, № 43) Така ж позиція висловлена і в листах ДПАУ від 06.09.2006 р. № 9948/6/15-0416, від 14.10.2004 р. № 11447/5/15-1216 щодо відсотків, отриманих за договором банківського вкладу (депозиту)	Згодні	Такі надходження по суті є виручкою від надання послуг, тому вимоги податкових органів небезпідставні. Проте в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15.11.2006 р. по справі № 11/166-05 зазначено, що включення позареалізаційних доходів (відсотків банку) до складу оподатковуваної виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) законодавчо необґрунтовано
3.2	Сума отриманого страхового відшкодування	Включати (Вісник ДПАУ, 2006, № 14; 2002, № 34). Цієї позиції податківці дотримуються і в листі від 24.05.2006 р. № 5799/6/15-0416	Не згодні. Поділяємо позицію Держпідприємництва — не включати (листи від 02.07.2004 р. № 4452; від 24.02.2003 р. № 3-221/1020)	Не є виручкою від реалізації
3.3	Курсові різниці	Включати (Вісник ДПАУ, 2006. № 16; 2005, № 28; 2003, № 25). Така ж позиція висловлена в листі від 24.05.2006 р. № 5799/6/15-0416	Не згодні	Валюта має оподатковуватися в момент її зарахування на рахунок «єдиноподатника» за встановленим курсом без подальшого перерахунку
Платежі, пов’язані з несвоєчасною сплатою боргу, та судові витрати
3.4	Пеня, нарахована за несвоєчасну сплату боргу, сума компенсації від знецінення основного боргу внаслідок інфляції	Включати (Вісник ДПАУ, 2002, № 34)	Не згодні	Пеня, як і компенсація за знецінення боргу, по суті є санкцією, передбаченою чинним законодавством за прострочення виконання боржником грошового зобов’язання, а не виручкою
3.5	Суми держмита і плати за інформаційно-технічне забезпечення судового процесу	Не включати (Вісник ДПАУ, 2002, № 34)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
Фінансова допомога (позичка, позика)
3.6	Поворотна фінансова допомога	Включати (Вісник ДПАУ, 2006, № 14; 2004, № 14, 21; 2003, № 28; 2002, № 4, 23)	Не згодні. Не погоджується з думкою ДПАУ також і Держпідприємництво (листи від 12.12.2006 р. № 8939, від 13.09.2006 р. № 6645, від 28.09.2004 р. № 6634 та від 28.10.2004 р. № 7489)	Фінансова допомога не є виручкою від реалізації ні продукції, ні товарів, ні робіт, ні послуг
3.7	Повернення фінансової допомоги, наданої «єдиноподатником»	Не включати (Вісник ДПАУ, 2003, № 23; 2002, № 23)	Згодні. Позиція, яка підтверджується в листі Держпідприємництва від 02.07.2004 р. № 4452	Не є виручкою від реалізації
3.8	Безповоротна допомога у вигляді матеріальних цінностей, у тому числі основних фондів	Не включати (Вісник ДПАУ, 2004, № 1, 2003, № 10)	Згодні	Оскільки грошові кошти підприємству не надходили, то і база оподаткування відсутня
3.9	Допомога у вигляді перерахування заробітної плати учасників на розвиток підприємства	Включати (Вісник ДПАУ, 2003, № 25)	Не згодні	Не є виручкою від реалізації
3.10	Фінансова, технічна, консультаційна та інша допомога за проектами міжнародної технічної допомоги (зареєстрованими в установленому порядку)	Роз’яснення відсутні	Не включати. Позиція, яку підтримує Держпідприємництва (лист від 04.02.2003 р. № 3-222/624)	Не є виручкою від реалізації
3.11	Благодійна фінансова допомога	Роз’яснення відсутні	Не включати. Позиція, яку підтримує Держпідприємництва (лист від 26.04.2005 р. № 3163)	Не є виручкою від реалізації
Кредиторська заборгованість
3.12	Кредити, надані банком	Не включається (лист ДПАУ від 24.05.2006 р. № 5798/415-0416)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
3.13	Повернуті власні кошти, раніше перераховані платником іншій особі	Не включаються (Вісник ДПАУ, 2005 р., № 22)	Згодні. Позиція, яку підтримує Держпідприємництва (лист від 02.07.2004 р. № 4452)	Не є виручкою від реалізації
3.14	Кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув	Включати (Вісник ДПАУ, 2005. № 45; 2004, № 21, 23; 2003, № 20, 25, 44; 2002, № 4). Така ж думка висловлена в листі ДПАУ від 23.06.2006 р. № 6904/6/15-0416	Не згодні	Сума простроченої кредиторської заборгованості до виручки від реалізації не відноситься і, більше того, не супроводжується навіть зарахуванням коштів
Кошти, одержувані з бюджету і з цільових фондів
3.15	Кошти, що надходять згідно з програмами економічного та соціального розвитку	Не включати (Вісник ДПАУ, 2002, № 23)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
3.16	Кошти, виділені з місцевого бюджету для реалізації програми природоохоронних заходів	Не включати (Вісник ДПАУ, 2002, № 43)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
3.17	Надходження коштів на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури від замовників будівництва на рахунок комунального підприємства — платника єдиного податку	Включати (Вісник ДПАУ, 2007, № 12)	Не згодні	Не є виручкою від реалізації
3.18	Кошти, отримані для виконання робіт з упорядкування населеного пункту, передбачені програмою природоохоронних заходів	Включати (Вісник ДПАУ, 2004, № 8; 2003, № 44)	Не згодні	Не є виручкою від реалізації
3.19	Кошти, отримані за капітальними трансфертами на придбання нового спецавтомобіля для реалізації програми соціально-економічного розвитку	Включати (Вісник ДПАУ, 2004, № 8; 2003, № 25)	Не згодні	Отримані кошти не є виручкою. Ще раз повторюємо: якщо є можливість, у такій ситуації з бюджету краще отримати саме автомобіль, а не кошти для його придбання
3.20	Кошти, отримані з держбюджету (субвенції), які за цільовим призначенням спрямовано на фінансування пільг та субсидій, що надаються населенню для оплати житлово-комунальних послуг	Не включати (Вісник ДПАУ, 2004, № 15; 2003, № 33)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
3.21	Кошти, отримані як компенсація витрат підприємства на сплату процентів за користування банківським кредитом	Не включати (Вісник ДПАУ, 2003, № 44)	Згодні	Не є виручкою від реалізації. Така фінансова допомога здійснюється для підтримки підприємств агропромислового комплексу
3.22	Кошти, що надходять із бюджету для проведення ремонтних робіт	Включати (Вісник ДПАУ, 2004, № 1, 14; 2003, № 20)	Не згодні. По суті, це безоплатна фінансова допомога, яка може надаватися за програмами соціального розвитку	Якщо є можливість, рекомендуємо одержувати таку допомогу в натуральній формі, тоді не буде бази оподаткування
3.23	Кошти, що надходять на поточні витрати (у тому числі і трансферти з районного бюджету на виплату заробітної плати) або покриття витрат	Включати (Вісник ДПАУ, 2005, № 20; 2004, № 8; 2003, № 10, 23, 44; 2002, № 23) Така ж думка висловлена в листах ДПАУ від 21.04.2006 р. № 148/2/15-0410 та від 13.06.2006 р. № 6423/6/15-0416	Не згодні	Отримані кошти не є виручкою
3.24	Дотації, отримані для компенсації витрат підприємства	Включати (Вісник ДПАУ, 2007, № 1-2)	Не згодні	Отримані кошти не є виручкою
3.25	Суми витрат, що відшкодовуються підприємству центром зайнятості у вигляді дотацій на працевлаштування	Не включати (Вісник ДПАУ, 2002, № 4)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
3.26	Кошти, отримані з Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності у вигляді відшкодування суми перевищення над сумою страхових внесків у випадках, коли належна сума страхових внесків не покриває витрат	Не включати (лист ДПІ м. Києва від 02.10.2006 р. № 769/10/31-106)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
Кошти для формування статутного фонду, дивіденди
3.27	Внесок до статутного фонду (кошти, що вносяться учасником для формування чи поповнення статутного фонду)	Не включати (Вісник ДПАУ, 2003, № 44; 2002, № 23) Такої думки ДПАУ дотримується і в листі від 08.02.2001 р. № 563/6/15-1316	Не включати. Позиція, яку підтримує Держпідприємництва (лист від 01.07.2003 р. № 3858)	Висновок правильний: кошти, що вносяться до статутного фонду в обмін на корпоративні права, є джерелом формування майна і не відносяться до виручки від реалізації
3.28	Дивіденди, які нараховано, але не виплачено та спрямовано на збільшення статутного фонду	Не включати (Вісник ДПАУ, 2006, № 19)	Не включати	Не є виручкою від реалізації та оподатковуються у джерела їх виплати
3.29	Сума коштів статутного фонду, яку віднесено на покриття збитків,	Не включати (Вісник ДПАУ, 2007, № 6)	Згодні	Не є виручкою від реалізації
Акумулювання чужих коштів
3.30	Кошти інших суб’єктів, акумульовані на розрахунковому рахунку, що перераховуються третій особі для виконання робіт на користь таких суб’єктів	Роз’яснення відсутні	Підтримуємо позицію Держпідприємництва — не включати (лист від 26.09.2003 р. № 5641)	Таких ситуацій слід уникати, оскільки податкові органи наполягатимуть на включенні цих коштів до бази оподаткування
Помилково зараховані кошти
3.31	Помилково зараховані кошти і кошти, отримані за договором, розірваним до початку виконання робіт (надання послуг)	ДПАУ в листі від 27.04.2006 р. № 4795/6/15-0416 стверджує, що до бази оподаткування єдиним податком не включаються помилково отримані кошти тільки у разі, якщо їх зарахування та повернення коштів відбулося в одному звітному періоді. У разі якщо повернення таких коштів відбулося в наступному звітному періоді, платник повинен включити їх до бази оподаткування єдиним податком у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів та відобразити їх повернення у рядку 7 Розрахунку в наступному звітному періоді або в установленому порядку подати уточнюючий розрахунок. Аналогічну позицію займає ДПАУ і щодо оподаткування передоплати, повернутої у зв'язку із розірванням договору до початку виконання робіт	Не включати. Таку ж позицію без будь-яких застережень щодо різних періодів отримання та повернення помилково зарахованих коштів висловлено і в листі Держпідприємництва від 28.10.2004 р. № 7488. На його думку, ці кошти не можуть вважатися виручкою від реалізації і включатися до бази обкладання єдиним податком	Якщо помилкове зарахування та з’ясування цього факту або розірвання договору відбуваються в одному звітному періоді, отримані у зв’язку з цим суми до бази оподаткування не потраплять
3.32	Помилково зараховані кошти і кошти, отримані за договором, розірваним до початку виконання робіт (надання послуг), раніше обкладені єдиним податком	Виключати при підтвердженні факту помилковості чи розірвання договору в момент сплати чергового платежу (Вісник ДПАУ, 2006, № 10; 2003, № 20)	Згодні	Як підтверджуючі документи податківці пропонують мати письмове пояснення установи банку про помилкове зарахування коштів або підтвердження невиконання зобов’язань у зв’язку з розірванням договору

¹Вісник ДПАУ — «Вісник податкової служби України».

²Для платників єдиного податку за ставкою 6 %.

³Нагадаємо: збір за паркування автотранспорту, розмір якого встановлюється органом місцевого самоврядування, має дві складові — частину, що надходить до місцевого бюджету, і частину, що залишається в розпорядженні комунального підприємства, що надає послуги з паркування.

Дивіться також:

Передплатити газету